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行政诉讼案法律思考论文

发布时间:2019-11-09

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  行政诉讼案法律思考论文 一、基本案情 1999 年 9 月, 杨某某来南充市高坪区兴办大米加工厂, 主管国税机关对其实行定期定额管理。 经高坪区国税局 2002 年 3 月专案检查查明:2000 年 1 月至 2002 年 2 月,杨某某加 工、销售大米应缴纳增值税 188,元,已缴纳增值税 3,300 元,应补增值税 185,元,滞纳金 31,元。上述事实有杨某某 发货火车大票、杨某某笔记本记载的销售流水帐及其本人承 认销售事实的询问笔录为证。2002 年 3 月 26 日,高坪区国税 局根据新旧征管法和国税发 101 号《个体工商户定期定额管 理暂行办法》第 15 条有关规定作出《税务处理决定书》 ,责 令杨某某自接到该决定书之日起 3 日内向南充市高坪国税局 缴清税款及滞纳金。 由于杨某某的偷税行为已涉嫌构成偷税罪,高坪区国 税局在作出《税务处理决定书》后,于 3 月 27 日依法移送 高坪区公安局。王中王特马资?,3 月 28 日,杨某某因涉嫌犯偷税罪被刑事拘 留,4 月 30 日被逮捕。在逮捕期间,杨某某分二次共缴纳增 值税 157,元(至今尚欠缴增值税税款 27,元和所有滞纳金)。 2002 年 10 月 22 日,高坪区人民检察院指控杨某某犯偷税罪, 向高坪区人民法院提起公诉。 2002 年 10 月 25 日高坪区人民 法院作出《刑事判决书》 ,但仅对已取得购货方证据印证的 销往云南省宣威市、四川攀枝花市等共 13 笔销售收入应缴 税款进行了认定,对税务机关取得的证明杨某某实现销售收 入的其他证据未予以认定,最终法院认定杨某某偷税数额为 48,元,其行为构成偷税罪,依法判决如下:被告人杨某某犯 偷税罪,判处有期徒刑一年零六个月,宣告缓刑二年,并处 罚金 48,元。判决后,杨某某没有上诉。 2004 年 8 月 25 日,杨某某以刑事判决书认定的偷税 金额小于高坪区国税局税务处理决定书认定的偷税金额为 由,向南充市高坪区人民法院提起行政诉讼, 请求法院撤销高 坪区国税局税务处理决定,退还原告多缴税款 109,元。经 高坪区人民法院依法审理后认为 , 原告与税务机关的争议属 于纳税争议,应当先经复议才能提出行政诉讼,所以,高坪区人 民法院裁定:“驳回原告杨某某的起诉。”杨某某不服高坪区 人民法院裁定,向南充市中级人民法院提起上诉 ,中级人民法 院依法维持了原裁定。 二、几点法律思考 表面上看,本案是一起十分简单的纳税人与税务机关 的纳税争议案件,由于原告未先履行复议程序直接提起行政 诉讼而败诉。 但通过对这个案件进行深入剖析后, 笔者发现, 案件背后隐藏着的几个法律问题值得深入思考。 思考一:关于法院刑事判决所认定的偷税罪与税务机 关行政处理决定认定的偷税行为之间的关系问题。 本案中,杨某某要求税务机关退税的主要事实是《刑 事判决书》所判决的偷税罪涉及的偷税金额小于《税务处理 决定书》所认定的偷税金额。杨某某认为,涉税案件移送司 法机关后,行政程序就转变为刑事诉讼程序,刑事判决书生 效后, 偷税金额应以刑事判决书为准, 其主要法律依据为 《关 于办理偷税、抗税案件追缴税款统一由税务机关缴库的规 定》的通知第四条规定:即“偷税、抗税案件经人民法院判决 应当予以追缴或者退回的税款,判决生效后,由税务机关依 据判决书收缴或者退回。 ”笔者认为, 这里涉及到刑事判决与 行政处理之间的关系问题,刑事判决与行政处理是两回事, 生效的刑事判决并不能理所当然地否定行政处理决定。具体 来讲:第一,杨某某对高检会[1991]31 号的规定在理解上存 在片面性。高检会[1991]31 号第一条和第二条分别规定,根 据《中华人民共和国刑法》第一百二十一条规定的精神,偷 税、抗税构成犯罪的,应当按照税收法规补税;税务机关移 送人民检察院处理的偷税、抗税犯罪案件,移送前可先行依 法追缴税款, 将所收税款的证明随案移送人民检察院。 显然, 这里第一条和第二条所称“税收法规”和“先行依法”均指的是 税收行政法律法规,具体言之,是指增值税暂行条例等税收 实体法规和税收征收管理法。在杨某某偷税一案中,高坪区 国税局的《税务处理决定书》正是依据增值税暂行条例等税 收实体法规和税收征管法而作出的,因而高坪国税依据《税 务处理决定书》追征税款是完全符合高检会[1991]31 号精神 的。第二,高检会[1991]31 号只是明确了人民法院判决书中 的税款应由税务机关收缴,只是明确了收缴主体问题,并没 有明确税务机关移送偷税、抗税犯罪案件前依法作出的《税 务处理决定书》与人民法院《刑事判决书》的相互关系问题, 更没有明确人民法院的《刑事判决书》可以否定税务机关移 送偷抗税案件前依法作出的《税务处理决定书》 。第三,根 据国家税务总局《稽查工作规程》第四十八条规定:“对已作 行政处理决定移送司法机关查处的税务案件,税务机关应当 在移送前将其应缴未缴的税款、罚款、滞纳金追缴入库;对 未作行政处理决定直接由司法机关查处的税务案件,税款的 追缴依照最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局关于 印发《关于办理偷税、抗税案件追缴税款统一由税务机关缴 库的规定》的通知规定执行,定为撤案、免诉和免予刑事处 罚的,税务机关还应当视其违法情节,依法进行行政处罚或 者加收滞纳金。”可见,根据新法优于旧法的法律适用原则, 在税务机关已先行作出《税务处理决定书》的情况下,追缴 税款应当按《税务处理决定书》执行。第四,从法理上看, 偷税罪与偷税是两个截然不同的概念。偷税罪是人民法院根 据《刑法》 ,按《刑事诉讼法》规定程序来判决的,走的是 刑事诉讼的道路。众所周知,刑事诉讼的任务主要是解决被 告是否有罪、罪重罪轻以及如何定罪量刑的问题,它不是行 政诉讼,不对税务机关的具体行政行为的合法性进行审查。 而偷税是税务机关依据《增值税暂行条例》等税收实体法规 和税收征管法来认定的,它解决的是纳税人是否应当纳税、 应当纳多少税、是否构成税务行政违法的问题,由于刑事判 决和税务行政处理决定的依据、体系、程序各不相同,所以, 二者不能相互替代。换言之,纳税人不构成偷税罪,并不意 味着一定不构成偷税的行政违法。第五,高坪区国税局所作 出的《税务处理决定书》是仍然有效的行政法律行为。高坪 区国税局对杨某某所作出的税务处理决定属于具体行政行 为, 它具有公定力、 执行力和拘束力等行政行为的一般特征, 非经行政复议、行政诉讼或者行政监察等法定程序不得撤销 与变更。截止目前,并没有任何法律文书或者法定程序明确 撤销高坪区国税局的《税务处理决定书》 ,因而,高坪区国 税局所作的税务处理决定继续有效。综上所述,偷税罪与偷 税是两个截然不同的概念,刑事判决与行政处理不能相互否 定,可以并行不悖。如果纳税人要推翻税务行政处理决定, 应当依法提起行政复议或者行政诉讼。 思考二:关于税务行政违法证据证明标准与刑事诉讼 证据证明标准及衔接问题。 从证据法学角度来看,本案涉及的证据证明标准问题 是引发杨某某与税务机关执法争议的主要原因。证据证明标 准是指各诉讼主体提出证据对案件情况等待证事实进行证 明所应达到的程度。负有证明责任者履行证明责任达到了这 个程度即完成了证明责任,否则就承担不利的诉讼后果。证 明标准高低直接决定了负有证明责任者承担不利诉讼后果 的多少。科学、合理地确定证据证明标准是诉讼证明中一个 至关重要的问题。我们知道,刑事诉讼追究的是被告的刑事 责任,涉及到剥夺被告的人生自由甚至生命,因而其证据证 明标准很高,在西方通常认为要能达到“排除合理怀疑”的程 度。 在我国具体司法实践中, 由于刑事诉讼的基本原则为“无 罪推定”原则, 司法机关在刑事诉讼实践中同样对刑事诉讼证 据采取很高的证明标准,我们通常说的“存疑不起诉”、“疑罪 从无”就是这个道理。换言之,在刑事诉讼中要采取“宁可放 过一千罪犯,不能冤枉一个无辜”的价值取向。就本案而论, 由于时过境迁,税务机关所认定的偷税证据中有相当一部分 公安机关无法向买方取证,所以,检察院在对杨某某涉嫌偷 税罪案提起公诉时,以该部分证据只有运出的证据火车大 票、杨某某笔记本记载的销售记录及其本人承认销售事实的 询问笔录,没有购买方的证据,未形成证据链为由,对该部 分偷税行为未予起诉。笔者认为,检察院的这种做法并无不 当,是完全符合《刑事诉讼法》精神的。但这是否表明,司 法机关未起诉的部分,也就不构成偷税行政违法行为呢?笔 者认为,行政行为的证据证明标准不如刑事诉讼的证明标准 高,学术界一般认为达到“高度盖然性”即可,就本案而论, 税务机关只要有证据证明杨某某实现了销售收入,并进行了 虚假的纳税申报或者经税务机关通知申报而拒不申报,导致 不缴或者少缴税款,是完全可以认定为偷税的,而不必到全 国各地的购买方取证。也就是说,从证据角度来看,由于证 据证明标准的差异,虽然有的涉税违法行为不认定为犯罪, 但却是完全可以认定为税务行政违法的。通过对该案的分 析,笔者认为,现阶段我国缺少税收证据方面的专门立法, 没有一部法律、行政法规或者规章对税收执法证据的种类、 各类违法违章行为证据的采集要求、证明力、非法证据排除 规则、证据的审查判断标准以及证据证明标准等作系统详尽 规定, 这给基层税务机关执法带来了较大的执法风险,中国卫生人才网 2019护士资格考试合格证明打印入口官网! 为此, 笔者建议, 我国应当加快出台税收证据法, 如果条件不成熟, 最起码应以税务规章的形式就证据问题作出专门系统规定。 思考三:关于对《个体工商户定期定额管理暂行办法》 的适用效力和双定户超定额不主动申报纳税的定性问题。 本案中, 高坪区国税局在处理决定书中引用了 1997 年 6 月 19 日国家税务总局发布的 《个体工商户定期定额管理暂 行办法》第 15 条,该条规定:“定期定额户在核定期内的实 际经营额高于税务机关核定定额 20%至 30%(具体幅度由各 省、自治区、直辖市及计划单列市国家税务局、地方税务局 根据本地情况确定 )而不及时如实向主管税务机关申报调整 定额的,按偷税处理”。该规定的制定依据是国务院《关于批 转国家税务总局加强个体私营经济税收征管强化查账征收 工作意见的通知》 中关于“查帐征收户和定期定额征收户均应 依法如实申报纳税,不申报、申报不实或者超过定额一定幅 度未申报调整定额的, 一经查出按偷税处理”的规定。 笔者认 为,就《意见》的法律效力来讲,在 2000 年 7 月 1 日《中 华人民共和国立法法》实施以前, 《意见》虽由总局制定并 公布, 但属于经国务院批准、 由国务院部门公布的行政法规, 是正式的税法渊源,可以单独作为行政执法的依据。那么, 根据《意见》制定的《双定管理办法》 ,由于完全符合《意 见》精神和规定,因而在税收执法中同样可以作为执法依据 予以引用。但是,2000 年 7 月 1 日《立法法》实施以后,根 据《立法法》第 61 条规定:“行政法规由总理签署国务院令 公布”,象《意见》这种虽由国务院批准,由国务院部门发布 的税收规范性文件将不再属于行政法规,相应地, 《双定管 理办法》的法律适用效力也随着降低。那么,如何重新认识 《双定管理办法》的法律效力和性质呢?根据国家税务总局 2002 年 3 月 1 日实施的《税务部门规章制定实施办法》和总 局领导答记者问的有关精神,对于《税务部门规章制定实施 办法》实施前已经公布实施的具有规章效力的税收规范性文 件,未采用总局令的形式重新公布的,应属于一般税收规范 性文件。所以, 《双定管理办法》在《立法法》实施后《税 务部门规章制定实施办法》 实施前, 属于税务规章, 而在 《税 务部门规章制定实施办法》实施后则属于一般税收规范性文 件。 对于一般规范性文件的效力, 最高人民法院关于印发 《关 于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知明 确: “规范性文件不是正式的法律渊源, 对人民法院不具有法 律规范意义上的约束力。但是,人民法院经审查认为被诉具 体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有 效并合理、适当的,在认定被诉具体行政行为合法性时应承 认其效力;人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其 他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述”。笔者 认为,座谈纪要虽然不是司法解释,但对于人民法院行政审 判实践具有非同小可的现实作用。由是观之,一般规范性文 件并非一律不能作为行政行为的执法依据,关键是规范性文 件不得违反上位法的规定, 否则, 人民法院不会承认其效力。 接下来需要探讨的问题是, 《双定管理办法》是否违反上位 法规定呢?笔者认为,这里还牵涉到法律解释的问题,因为 根据旧征管法实施细则规定,财政部和国家税务总局可以解 释旧征管法实施细则,那么, 《双定管理办法》中有关超定 额定偷税问题是否属于总局对旧征管法实施细则行使解释 权呢?纵观旧征管法实施细则,没有对旧征管法有关偷税条 款进行解释的条款,因而, 《双定管理办法》中有关超定额 定偷税不是对旧征管法实施细则的进一步明确解释,是对权 利义务的新设定,是法律制定后出现新情况需要明确适用依 据的问题,根据《立法法》精神,是不能由以税务总局名义 作出解释的。此外,2002 年 10 月 15 日开始实施的新征管法 实施细则取消了国家税务总局对细则的解释权,从而使我国 的税法解释体系趋于合法完善,避免了政出多门。因此,自 《立法法》实施后,从法律解释角度来看,总局关于个体户 超定额达一定幅度定偷税的规定,已经明显地超越了征管法 及其实施细则的有关规定,属于违反上位法的情形,在行政 执法中不能作为认定双定户偷税的执法依据,否则,在行政 诉讼中,人民法院将不会承认其效力,税务机关将会承担败 诉的执法风险。关于这一点,我们还可以从《国家税务总局 关于大连市税务检查中部分涉税问题处理意见的批复》得到 印证, 该批复第三条规定: “对于采取定期定额征收方式的纳 税人,在税务检查中发现其实际应纳税额大于税务机关核定 数额的差额部分,应据实调整定额数,不进行处罚。”该条实 际上已经是对超定额达一定幅度定偷税规定的自我更正。但 由于该规定只是针对大连的批复,根据总局《税收规范性文 件管理办法》第 7 条第 2 款的相关规定,税收规范性文件对 税务行政管理相对人特定事项的答复如需抄送本辖区,应当 遵循税收规范性文件的制定规则和制定程序,且不得称 “批 复”。所以,国税函[2005]402 号不属于税收规范性文件,不 能作为执法的依据予以直接引用。可喜的是,总局已于去年 8 月 30 日以总局令第 16 号规章公布了《个体工商户税收定 期定额征收管理办法》 ,并已于今年 1 月 1 日起开始执行, 新办法中已经没有对超定额达到一定幅度定偷税的规定。笔 者认为,在执行新的双定管理办法之前,对个体户超定额不 主动申报纳税问题,目前宜作补税、加滞处理,并可对定额 进行重新调整,除非个体户明显违反了新征管法有关偷税的 规定,否则是不能作为偷税处理的。

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